Parecer Nº 2086/2011

Ementa

Consulta Interna da Procuradoria Regional da Fazenda Nacional na 1ª Região e requerimento do SENAI e SESI. Certidão de Regularidade Fiscal. Serviços sociais autônomos. CNPJ's dos Departamentos Regionais desvinculados dos CNPJ's dos Departamentos Nacionais. Existência de uma só pessoa jurídica, organizada sob a forma de órgãos. Ratificação do PARECER PGFN/CDA Nº 2041/2007, com exceção do item 2 do despacho do então Coordenador-Geral da Dívida Ativa da União.

Informações Adicionais

Campo Valor
orgao PGFN/CDA
procurador ANDRÉ LERI MARQUES SOARES
data 2011-11-04T00:00:00

Conteúdo


PARECER
PGFN/CDA/Nº 2086/2011



Consulta Interna da Procuradoria Regional da Fazenda Nacional na 1ª Região e requerimento do SENAI e SESI. Certidão de Regularidade Fiscal. Serviços sociais autônomos. CNPJ's dos Departamentos Regionais desvinculados dos CNPJ's dos Departamentos Nacionais. Existência de uma só pessoa jurídica, organizada sob a forma de órgãos. Ratificação do PARECER PGFN/CDA Nº 2041/2007, com exceção do item 2 do despacho do então Coordenador-Geral da Dívida Ativa da União.



I

 O presente Parecer dispõe-se a tratar de dois expedientes recebidos para análise nesta Coordenação-Geral da Dívida Ativa da União - CDA, ambos relativos à atribuição de CNPJ próprio a Departamentos Regionais de serviços sociais autônomos, desvinculado do CNPJ do Departamento Nacional dos referidos Serviços, com vistas à expedição de Certidão de Regularidade Fiscal. Esta questão foi apreciada pela CDA através do PARECER PGFN/CDA Nº 2041/2007, cujos trechos se transcreve:

Segundo a PFN/MS, o escopo do pedido é evitar que o SESI/NACIONAL sofra os efeitos das cobranças de tais débitos com a troca de seu CNPJ pelo novo CNPJ criado para o SESI/REGIONAL. Assim, as multas por infração à CLT, já aplicadas ao SESI/REGIONAL e inscritas em DAU no CNPJ do SESI/NACIONAL, seriam transferidas para o CNPJ daquele órgão regional.
 (...)
  3. Primeiramente, cumpre esclarecer, de forma sintética, como funciona o sistema informatizado da Dívida Ativa da União. Este sistema, para verificação da regularidade fiscal do contribuinte pessoa jurídica adota como critério de pesquisa o número de registro da entidade junto ao Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ. Na realização da pesquisa o sistema identifica o contribuinte, inscrito em DAU, a partir do CNPJ básico (oito primeiros algarismos antes da barra).
 4. Desta forma, como é possível perceber, se num determinado CNPJ houver inscrição em DAU, todos os demais CNPJs que possuam o mesmo número básico daquele retratarão uma só situação fiscal, ainda que não tenham débitos registrados com seu número específico.
 (...)
  36. Portanto, tendo em conta que os serviços sociais autônomos constituem, cada qual, uma pessoa jurídica dotada de órgãos que compõem sua organização, entre os quais estão seus departamentos regionais, tem-se que não é juridicamente possível inscrever em dívida ativa da União débitos de órgãos regionais em CNPJs desvinculados daqueles atribuídos aos respectivos órgãos nacionais, haja vista o fato de que a dívida de qualquer dos departamentos regionais constitui dívida da pessoa jurídica que os mesmos integram na condição de órgãos.

2. O primeiro expediente é uma Consulta Interna da Procuradoria Regional da Fazenda Nacional na 1ª Região, por meio da qual se relata que, ao contrário do firmado pelo PARECER PGFN/CDA Nº 2041/2007, a RFB não revisou o artigo 11, § 3º, da então Instrução Normativa SRF nº 748, de 28 de junho de 2007, que permitia aos Departamentos Regionais dos serviços sociais autônomos serem cadastrados no CNPJ "com números básicos distintos de inscrição, por solicitação do respectivo órgão nacional". A IN SRF nº 748/2007 foi revogada pela IN RFB nº 1.005/2010, que, por sua vez, foi revogada pela Instrução Normativa RFB nº 1.183, de 19 de agosto de 2011, sendo sempre mantido o mesmo procedimento de inscrição no CNPJ para os Departamentos Regionais daqueles serviços sociais.

3. De acordo com a PRFN/1, no momento da emissão de certidão de regularidade fiscal, como o sistema pesquisa a situação dos contribuintes a partir da raiz do CNPJ, os citados Departamentos Regionais não são capturados pelo sistema de certidão, devido aos seus cadastramentos pela RFB serem desvinculados. Assim, pela internet, tais Departamentos obtêm certidão, ainda que exista débito de outros órgãos do serviço social autônomo.

4. Entretanto, quando o pedido de certidão, por conta de alguma pendência, é submetido à análise do Procurador, este, seguindo a orientação do PARECER PGFN/CDA Nº 2041/2007, verifica todos os demais órgãos do serviço social autônomo, indeferindo o pedido de certidão quando identificadas inscrições em DAU ativas no CNPJ de qualquer dos órgãos que integram o serviço social.

5. Diante desse quadro, a PRFN/1 apresenta a seguinte proposta de solução:
 
(a) que a questão seja levada o Ministro da Fazenda para chancela do Parecer, vinculando o entendimento esboçado também à RFB, acarretando, portanto, a revogação do art. 11, § 3º da Instrução Normativa SRF Nº 748, de 28 de junho de 2007 e o devido tratamento/depuração da base CNPJ e dos sistemas de controle de créditos da RFB e da PGFN; ou (b) a revisão do Parecer PGFN/CDA nº 2041/2007 para amoldar-se ao entendimento da RFB.

6. Por sua vez, o Departamento Nacional do Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial - SENAI/DN e o Departamento Nacional do Serviço Social da Indústria - SESI/DN protocolaram na PGFN requerimento de revisão do PARECER PGFN/CDA Nº 2041/2007 para que eventuais débitos de um determinado Departamento Regional das referidas entidades não impeçam a expedição de certidão de regularidade fiscal para os demais Departamentos Regionais e para o Departamento Nacional. Com vistas ao atendimento de seu pleito, o SENAI e o SESI apresentaram argumentos que serão analisados neste parecer.

II

7. Primeiramente, cumpre ressaltar que o PARECER PGFN/CDA Nº 2041/2007 não merece reforma. Estes foram os argumentos nele expendidos:
 
 5. A forma de pesquisa supracitada é utilizada para fins de emissão de certidões de regularidade quanto à Divida Ativa da União. No caso de pessoa jurídica, a situação da matriz e de suas filiais retrata a situação de todas, de maneira una e indivisível. Destarte, a certificação conferida ao CNPJ de qualquer filial denota a situação do CNPJ básico, que abarca a situação das inscrições em DAU da matriz e de todas as filiais. Segundo estabelece o Manual de Procedimentos para a Certificação de Regularidade quanto à Dívida Ativa da União, aprovado pela Portaria nº 724, de 31 de agosto de 2005, é vedada a apreciação isolada da situação fiscal de determinado estabelecimento da pessoa jurídica (filial ou matriz). Cumpre ressaltar o que dispõe o referido Manual:

'A certificação de regularidade quanto à Dívida Ativa da União - DAU tem como parâmetro, necessariamente, o CPF, no caso de pessoa física, ou o CNPJ básico (antes da barra), para pessoa jurídica. Neste último caso, a situação da matriz e de suas filiais retratam de forma una e indivisível a situação de todas.
Assim, a certificação outorgada ao CNPJ da filial reflete a situação do CNPJ básico, que abrange a situação das inscrições da matriz e de todas as filiais4. Portanto, a certificação em favor da matriz é válida para todas as filiais e vice-versa. A certidão eventualmente extraída é única e tem validade em todo o território nacional, refletindo a situação de todas as inscrições do devedor, em todas as unidades da PGFN. Por tais motivos, para fins de emissão de certidão, é vedada a análise isolada da situação fiscal de determinado estabelecimento (filial ou matriz) ou da situação de determinada inscrição, por exemplo, tomando-se por base apenas inscrições havidas ou não em determinada unidade.'

 6. O fundamento para assim se proceder encontra-se no fato de que se trata de uma única pessoa jurídica, obviamente com uma só personalidade jurídica. Destarte, o débito de alguma filial ou da matriz constitui dívida da pessoa jurídica, que possui capacidade de direito, ou seja, capacidade para ser sujeito de direitos e obrigações na ordem jurídica.

 7. É este o raciocínio a ser aplicado com relação aos serviços sociais autônomos, que ostentam uma única personalidade jurídica.
 
 (...)
 
 10. A partir da análise dos regulamentos/estatuto social do SESI, SESC, SENAI, SENAC e SEBRAE, é possível concluir que todos os serviços sociais autônomos possuem, cada qual, uma só personalidade jurídica, adotando, como forma de organização, a divisão em órgãos de âmbito nacional e de âmbito regional, conforme será demonstrado neste Parecer.

 11. Entender a forma de organização dos entes integrantes do chamado sistema "S" é de suma importância no presente estudo, posto que a questão submetida à análise desta Coordenação cinge-se à possibilidade ou não de se permitir a inscrição em Dívida Ativa da União de débitos dos departamentos regionais dos serviços sociais autônomos utilizando-se CNPJ próprio que tais departamentos já possuem, ou possam vir a possuir, com número básico distinto daquele conferido aos órgãos nacionais do sistema "S".

 12. Para que os referidos departamentos regionais possam ter seus débitos inscritos de forma desvinculada do CNPJ das respectivas matrizes, é imperioso que possuam personalidade jurídica própria, o que não ocorre, pois tão-somente integram a organização interna dos serviços sociais autônomos.
 
 (...)
 
 18. Malgrado os departamentos regionais dos citados serviços sociais autônomos possuírem autonomia (art. 37, § 1º, Regulamento/SESI; art. 21, parágrafo único, Regulamento/SESC; arts. 10, parágrafo único, e 41, alíneas "e", "f" e "g", do Regulamento/SENAI; art. 21, parágrafo único, do Regulamento/SENAC; art. 9º, inciso XI, do Estatuto/SEBRAE), tal "autonomia" (termo, aliás, incorreto, como se demonstrará adiante) é relativa. Ela existe, ao que parece, com o escopo de evitar a burocratização dos serviços prestados pelas entidades que compõem o Sistema "S". O artigo 37, § 1º, do Regulamento do SESI, por exemplo, assevera que os órgãos regionais "são autônomos no que se refere à administração de seus serviços, gestão dos seus recursos, regime de trabalho e relações empregatícias". Não é difícil perceber que se não houvesse esse mínimo de autonomia por parte dos órgãos regionais do SESI, havendo necessidade dos departamentos regionais solicitarem autorização ao órgão nacional toda vez que precisassem praticar atos comuns de desenvolvimento de suas funções, poderia haver prejuízo à qualidade e eficiência dos serviços prestados à sociedade.

 19. Outro aspecto que denota a relatividade da autonomia dos departamentos regionais dos serviços sociais autônomos diz respeito à repartição das contribuições parafiscais obrigatórias recolhidas pelos empregadores. Analisando os Regulamentos do SESI, SESC, SENAI e SENAC, bem como, com relação ao SEBRAE, o Decreto nº 99.570/90, constata-se que as administrações regionais dos entes que compõe o sistema "S" não ficam com todo o valor arrecadado a título de contribuição parafiscal.
 
 (...)
 
 25. Não ficando as administrações regionais com todo o valor arrecadado como contribuição compulsória, resta assaz claro que a autonomia que os departamentos regionais ostentam é relativa, o que não poderia ser diferente, porquanto nada mais são do que órgãos integrantes de uma só pessoa jurídica.

 26. Por esta razão, aliás, não se trata nem mesmo de autonomia no sentido jurídico. Apesar de os entes integrantes do sistema "S" não se caracterizarem como Administração Pública, pode-se adotar, para melhor compreender a sua organização interna, os conceitos de direito administrativo referentes à descentralização e desconcentração. Na descentralização tem-se distribuição de competências entre, pelo menos, duas pessoas, física ou jurídica. Na desconcentração a repartição de competências se dá dentro da mesma pessoa jurídica. É o que ocorre com os serviços sociais autônomos, que distribuem competências entre seus órgãos internos (Conselho Nacional, Departamento Nacional, departamento regional etc), havendo clara desconcentração de serviços.
 
 (...)
 
 29. Urge ressaltar que a Secretaria da Receita Federal do Brasil vem permitindo, desde a Instrução Normativa SRF nº 082, de 30 de junho de 1999, que os órgãos regionais dos serviços sociais autônomos sejam cadastrados com números distintos de inscrição, por solicitação do respectivo órgão nacional. Atualmente, encontra-se em vigor a Instrução Normativa SRF nº 568, de 08 de setembro de 2005, que dispõe sobre o Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ, dispondo em seu artigo 11, § 3º, nestes termos:
 
'Art. 11. São também obrigados a se inscrever no CNPJ:
...................................................................................................................................
§ 3º Os estabelecimentos regionais e locais dos Serviços Sociais Autônomos poderão:
I - na hipótese de órgão regional, ser cadastrados com números básicos distintos de inscrição, por solicitação do respectivo órgão nacional; e
II - no caso de órgão local, requerer sua vinculação como filial do órgão regional.'
 
 30. Tendo em vista a autorização supra, Órgãos Regionais como os do SESI, por exemplo, passaram a possuir números de inscrição no CNPJ distintos do órgão nacional. Insta pôr em relevo, contudo, que a existência de CNPJs distintos não confere aos órgãos regionais personalidade jurídica própria. Os mesmos continuam a constituir órgãos de pessoas jurídicas. Não fosse assim, um comerciante, pessoa física, registrado no CNPJ como firma individual, passaria à condição de pessoa jurídica, o que, obviamente, não ocorre. Além disso, tem-se diversos entes sem personalidade jurídica registrados no CNPJ, como representações diplomáticas e consulares, no Brasil, de governos estrangeiros, por exemplo. Outro exemplo são os órgãos da Administração Pública Direta da União, Estados, Municípios e Distrito Federal, que são registrados no CNPJ e não possuem personalidade jurídica própria. O mesmo se pode dizer com relação às filiais e sucursais de pessoas jurídicas.

 31. Tendo em conta o avanço das práticas comerciais, o registro no CNPJ é fundamental para melhorar a fiscalização pelo Fisco quanto ao cumprimento de obrigações tributárias e não tributárias pelos contribuintes. É este, aliás, o escopo do cadastro no CNPJ: facilitar a fiscalização pela Administração Tributária, e não atribuir personalidade jurídica.
 
 (...)
 
 33. No que pertine à fiscalização, convém lembrar que os serviços sociais autônomos são fiscalizados também pelo Tribunal de Contas da União quanto à administração dos recursos que arrecadam, haja vista sua natureza de contribuição parafiscal compulsória. Para fins de fiscalização, o TCU exige que sejam apresentados pelos integrantes do sistema "S" processos de contas individualizados por departamento (Departamento Nacional e departamentos regionais). Isto não significa que a Egrégia Corte de Contas considere os departamentos regionais daqueles entes como possuidores de autonomia para fins fiscais. Data vênia, há uma longa distância entre uma coisa e outra.

 34. Ao se manifestar a respeito da prestação de contas do SEBRAE/Nacional, consolidada com a dos SEBRAE/Estaduais, relativa ao exercício de 1992, o TCU, no acórdão 248/1996, constatando a existência de irregularidades, determinou ao SEBRAE/Nacional que apurasse "a responsabilidade pela utilização de recursos, pelo SEBRAE/GO, para o pagamento, no exercício de 1992, de correção monetária, juros e multas pelo atraso no recolhimento de encargos sociais, consoante informação da CISET/MICT". Esta determinação denota a relatividade da "autonomia" dos departamentos regionais dos entes que compõem o sistema "S".

 35. Segundo o citado aresto, cabe ao órgão nacional apurar a responsabilidade do órgão regional pela incorreta utilização de recursos, de onde se depreende que compete àquele fiscalizar os departamentos regionais. Assim, não há como negar o caráter relativo da "autonomia" de tais departamentos.

 36. Portanto, tendo em conta que os serviços sociais autônomos constituem, cada qual, uma pessoa jurídica dotada de órgãos que compõem sua organização, entre os quais estão seus departamentos regionais, tem-se que não é juridicamente possível inscrever em dívida ativa da União débitos de órgãos regionais em CNPJs desvinculados daqueles atribuídos aos respectivos órgãos nacionais, haja vista o fato de que a dívida de qualquer dos departamentos regionais constitui dívida da pessoa jurídica que os mesmos integram na condição de órgãos. (grifos originais)

8. Em despacho, exarado no parecer acima transcrito, o então Coordenador-Geral da Dívida Ativa da União assim se manifestou:
 
 2. O controle da regularidade fiscal refere-se ao ente e não individualmente a cada órgão que o compõe. Nesse sentido, é desprovida de fundamento legal a desvinculação de números de CNPJ promovida pela douta Secretaria da Receita Federal do Brasil através do art. 11, §3º da Instrução Normativa SRF nº. 568, de 08 de setembro de 2005, revogada pela Instrução Normativa SRF nº. 748, de 28 de junho de 2007, que reproduziu texto idêntico àquele do referido dispositivo, inclusive quanto à numeração do artigo e do parágrafo.

3. Como visto, a responsabilidade pela coordenação da atuação dos órgãos regionais dos serviços sociais pertence ao respectivo órgão central que, nesta função, deve zelar para que todas as suas projeções mantenham-se em situação regular perante a Fazenda Nacional. Esta lógica se repete para todas as pessoas jurídicas que se estruturam nacionalmente, com projeções distribuídas territorialmente por todo o país. Transferir tal responsabilidade para a administração tributária pleiteando-lhe facilidades cadastrais significa uma inversão da ordem natural das coisas: além de dificultar-lhe o ofício fragmentando o controle fiscal, restringe, sem fundamento legal, a eficácia indutora de pagamento das certidões.

9. Convém, contudo, complementar o Parecer PGFN/CDA Nº 2041/2007, analisando-se outras questões com as quais a PGFN tem se deparado, judicial e extrajudicialmente. Inicia-se com a exegese do artigo 127 do Código Tributário Nacional.

10. O artigo 127 do Diploma Tributário, no que interessa ao caso em tela, está assim redigido:

Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
 I - (...)
 II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;

11. Sabe-se que, no Poder Judiciário, há interpretações deste dispositivo no sentido de que o mesmo consagra o princípio da autonomia dos estabelecimentos, de modo que a filial de uma empresa ou os Departamentos Regionais de serviços sociais autônomos deveriam ser considerados, para fins fiscais, isoladamente como um sujeito passivo. Assim, se a filial de uma empresa ou um Departamento Regional de serviço social autônomo não possuísse débito em seu CNPJ, teria direito à certidão de regularidade fiscal independentemente da existência de débito em nome da matriz ou de outra filial da mesma pessoa jurídica.

12. Data venia, esta não é a melhor interpretação do art. 127, inciso II, do CTN. Considerar cada filial de empresa ou o Departamento Regional de serviço social autônomo como um ente autônomo, concedendo-lhe certidão independentemente da situação fiscal da pessoa jurídica como um todo, enfraquece as garantias do crédito tributário. Isto porque a certidão é um dos meios mais eficazes na cobrança do crédito, sendo que fornecê-la à filial ou a Departamento Regional ainda que exista débito de outras filiais ou de outros Departamentos Regionais ou Nacional implica a quase anulação da "eficácia indutora de pagamento das certidões" (trecho do PARECER PGFN/CDA Nº 2041/2007).

13. O CTN, em diversos dispositivos (ex.: arts. 183 a 193), traz com clareza a intenção do legislador, qual seja, conferir proteção aos créditos tributários, haja vista o interesse público neles embutido. Sempre foi esse o escopo do legislador, de maneira que o art. 127, inc. II, do CTN, deve ser interpretado em harmonia com outros dispositivos do Estatuto Tributário que retratam a intenção do Poder Legiferante. Não se pode interpretar que o legislador pretendeu, com o inc. II do art. 127 do CTN, atribuir tratamento privilegiado às filiais e aos Departamentos Regionais de serviços sociais autônomos, em detrimento das prerrogativas do crédito tributário, asseguradas por outros dispositivos do próprio CTN.

14. Veja-se o que diz Luciano Amaro sobre a intenção do Código Tributário Nacional no que pertine à proteção do crédito tributário:

 A preocupação do Código, tendo em vista que o crédito tributário decorre de imposição legal, foi guarnecê-lo de normas protetoras que permitam, na eventualidade de o Fisco ter de recorrer à execução, evitar certos obstáculos que poderiam frustrar a realização de seu direito.
(...)
O Código, por conseguinte, outorga ao crédito tributário uma série de vantagens, no cotejo com os créditos de outra natureza. Dessa forma, não se requer que a legislação específica deste ou daquele tributo regule a matéria. Faculta-se-lhe fazê-lo, porém, à vista da natureza ou das características do tributo a que se refira (CTN, art. 183).

15. Conforme ensina o jurista, o CTN, buscando proteger o crédito tributário, confere-lhe diversas vantagens em relação a créditos de outras naturezas. Nesta linha de raciocínio, não se pode conceber que, na cobrança de créditos entre credor e devedor privados, as filiais de determinada empresa respondam pela dívida como integrantes de um todo que compõe uma só pessoa jurídica, enquanto que na cobrança de créditos públicos, protegidos pela legislação tributária e não tributária, as mesmas filiais sejam tratadas como entes autônomos. Isto significa desprestigiar o crédito público em relação a créditos de outras naturezas. Neste sentido, cita-se trecho de memorial da Coordenação-Geral da Representação Judicial da Fazenda Nacional - CRJ, gentilmente fornecido pelo seu Coordenador-Geral, Dr. Cláudio Xavier Seefelder Filho:

 Ora Meritíssimos, a manutenção do entendimento exarado no acórdão regional, no sentido da independência patrimonial e irresponsabilidade tributária entre matrizes e filiais para fins tributários, institui, ainda, um Estado de Exceção contra próprio estado, na medida em que, quanto aos credores particulares, a responsabilidade patrimonial é do grupo, mas quando o credor é o fisco, cada estabelecimento é independente dos demais, mesmo considerando que o crédito tributário tem prioridade e goza de prerrogativas, exatamente por contemplar interesse público por natureza indisponível e dententor de supremacia. Inaugura-se, assim, um sistema de dois pesos e duas medidas, a partir de um critério discriminante, diga-se de passagem, inconstitucional, no qual o crédito tributário, em vez de reunir prerrogativas passa a ser desprestigiado em razão de criações jurídicas escandalosas.

16. Entender que, por força do princípio da autonomia dos estabelecimentos, as filiais e os Departamentos Regionais de serviços sociais autônomos devem ser considerados, para fins fiscais, como entes autônomos, distintos da pessoa jurídica que os mesmos integram, abre espaço a fraudes, tais como o artifício de se manter apenas uma filial em situação de regularidade, com o fito de se obter certidão, ignorando-se a existência de débitos em aberto em outras filiais da empresa. É possível, outrossim, a utilização de estabelecimento "laranja" com o fim de se obter benefícios fiscais.

17. Além disso, certificar a regularidade fiscal de uma filial, mesmo quando existem débitos de outras filiais ou da matriz de uma mesma pessoa jurídica, pode prejudicar terceiros de boa-fé que, por não saberem da verdadeira situação fiscal de determinada empresa inidônea, contratem com a mesma, na errada suposição de que a pessoa jurídica contratada se encontra em situação regular no tocante às suas obrigações fiscais.

18. Imagine-se, por exemplo, um contrato de compra e venda de imóvel entre duas empresas, filial da empresa "A", vendedora, e empresa "B", compradora. Se o imóvel for alienado após a inscrição em dívida ativa pela Fazenda Pública, sem que a devedora do Fisco (empresa "A") tenha reservado bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita, estará caracterizada a fraude à execução, nos termos do art. 185, caput e parágrafo único, do CTN.

19. Neste tipo de situação, para que a empresa "B", terceiro de boa-fé, não corra o risco de ser prejudicada com a ineficácia do negócio jurídico perante a Fazenda Pública e, consequentemente, venha a perder o bem comprado, convém que ela exija da empresa "A" a certidão de regularidade fiscal. Porém, esta somente retratará a verdadeira situação fiscal da referida contribuinte se a sua filial, que contratou com a empresa "B", não for considerada ente autônomo para fins de certidão, mas sim como integrante de uma só pessoa jurídica, qual seja, a empresa "A". No exemplo aqui trabalhado, caso se forneça certidão considerando a situação fiscal apenas da filial da empresa "A", a empresa "B", supondo a regularidade de "A" como um todo perante o Fisco, poderá vir a contratar e, futuramente, ser lesada, conforme exemplificado no item 18 deste parecer.

20. Como dito anteriormente, o art. 127, inc. II, do CTN, deve ser interpretado em consonância com os demais preceitos que compõem o sistema jurídico tributário. Entender que o art. 127, inciso II, do CTN, relativo a domicílio tributário de pessoa jurídica de direito privado e firmas individuais, equipara filial ou Departamento Regional de serviço social autônomo à pessoa jurídica para fins fiscais, significa confundir institutos jurídicos totalmente diversos. Domicílio é o local onde as pessoas físicas e jurídicas, como sujeitos de direitos e obrigações, receberão notificações do fisco, serão demandadas judicialmente, efetuarão pagamento, etc. Já a personalidade jurídica diz respeito à existência das pessoas jurídicas, que somente nascem pelo registro civil ou por lei. Assim, equivoca-se quem afirma que, por conta do art. 127, inc. II, do CTN, cada filial deve ser considerada, em seu domicílio, como uma pessoa jurídica distinta para fins de regularidade fiscal. Não foi esta a intenção do mencionado dispositivo.

21. No sentido de que as filiais não podem ser tratadas como pessoas jurídicas distintas, seja no campo do direito civil, seja na seara tributária, cita-se trecho de acórdão do Tribunal Regional Federal da 3ª Região:

Com efeito, as filiais não constituem pessoas jurídicas distintas da matriz. Elas são meras unidades de uma só pessoa jurídica.
 (...)
Nem se diga, ademais, que as regras legais pertinentes ao domicílio civil (art. 75, IV, do CC) ou ao domicílio tributário (art. 127 do CTN) autorizam a conclusão de que em cada domicílio exista uma pessoa jurídica distinta. Domicílio e personalidade jurídica não se confundem. Esta se refere à existência da empresa como ente jurídico individualizado; aquele diz respeito ao local onde pode demandar e ser demandada. (Tribunal Regional Federal da 3ª Região, Agravo de Instrumento nº 2002.03.00.026640-7/SP, Rel. Des. Fed. Nelton dos Santos, DJF3 de 07/08/2008)

22. Ademais, a regularidade fiscal é sempre atestada em relação ao sujeito passivo que, no dizer de Hugo de Brito Machado, é a pessoa física ou jurídica obrigada ao cumprimento da obrigação tributária, verbis:

O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, natural ou jurídica, obrigada a seu cumprimento. O sujeito ativo, como vimos, tem o direito de exigir. O sujeito passivo tem o dever de prestar o seu objeto. (grifo nosso)

23. Está perfeita a definição do doutrinador. O sujeito passivo será sempre uma pessoa física ou jurídica. Eis o que dispõe o artigo 121, caput, do CTN:

 Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

24. O texto do normativo suso citado faz expressa alusão à "pessoa". Partindo do pressuposto de que as leis não contêm palavras inúteis, tem-se que somente podem figurar como sujeito passivo, obrigado à satisfação do crédito tributário definitivamente constituído, a pessoa física ou jurídica, jamais uma filial ou um Departamento Regional de serviço social autônomo. Estes, como sabido, não possuem personalidade jurídica própria. São, na verdade, órgãos que integram a estrutura de uma pessoa jurídica que poderá, ela sim, ser sujeito passivo obrigado ao pagamento do crédito tributário.

25. Além do artigo 121, caput, do CTN, tem-se, no mesmo Diploma, outro preceito que também se refere à "pessoa" e que está especificamente relacionado à regularidade fiscal. Cuida-se do artigo 205, redigido nestes termos:

 Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido. (grifo nosso)

26. Este normativo afasta qualquer dúvida que poderia existir quanto à impossibilidade de se tratar, para fins de regularidade fiscal, uma filial ou um Departamento Regional de serviço social autônomo como independente da pessoa jurídica a qual pertencem.

27. Trilhando o mesmo caminho, a Constituição Federal, ao dispor sobre o financiamento da seguridade social, estabelece em seu artigo 195, § 3º, que a pessoa jurídica em débito com a seguridade social, portanto, que não esteja em situação de regularidade fiscal, não poderá contratar com o Poder Público, nem dele obter benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios.

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
§ 3º - A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios. (grifo nosso)

28. O dispositivo citado refere-se ostensivamente à pessoa jurídica, no que, obviamente, não se pode enquadrar filiais e Departamentos Regionais de serviços sociais autônomos, carentes de personalidade jurídica.
 
Como visto, de acordo com a Lei Maior, a pessoa jurídica em débito perante a seguridade social não poderá contratar com o Poder Público. Neste ponto, cumpre destacar a perfeita sintonia entre o art. 195, § 3º, da CF, e a Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993, que, em seu artigo 6º, inciso XV, conceitua contratado como "a pessoa física ou jurídica signatária de contrato com a Administração Pública" (grifo nosso). Assim, para a Lei de Licitações e Contratos Administrativos, somente podem contratar com o Poder Público a pessoa física ou jurídica, sendo necessária, para tanto, a comprovação de sua regularidade fiscal, nos termos do art. 27, inciso IV, c/c art. 29, incisos III e IV, da Lei nº 8.666/93.

Art. 6o  Para os fins desta Lei, considera-se:
(...)
XV - Contratado - a pessoa física ou jurídica signatária de contrato com a Administração Pública;

Art. 27 Para a habilitação nas licitações exigir-se-á dos interessados, exclusivamente, documentação relativa a:
(...)
IV - regularidade fiscal e trabalhista;

Art. 29 A documentação relativa à regularidade fiscal e trabalhista, conforme o caso, consistirá em:
(...)
III - prova de regularidade para com a Fazenda Federal, Estadual e Municipal do domicílio ou sede do licitante, ou outra equivalente, na forma da lei;
IV - prova de regularidade relativa à Seguridade Social e ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), demonstrando situação regular no cumprimento dos encargos sociais instituídos por lei.

30. Ainda quanto à seguridade social, cuja previdência social constitui uma de suas espécies, deve-se atentar para o que preconiza o artigo 47, § 1º, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, verbis:

Art. 47. É exigida Certidão Negativa de Débito-CND, fornecida pelo órgão competente, nos seguintes casos:
 (...)
§ 1º A prova de inexistência de débito deve ser exigida da empresa em relação a todas as suas dependências, estabelecimentos e obras de construção civil, independentemente do local onde se encontrem, ressalvado aos órgãos competentes o direito de cobrança de qualquer débito apurado posteriormente.

31. Pelo teor da norma transcrita, é inegável que a regularidade fiscal do sujeito passivo, em relação a débitos perante a previdência social, deve ser analisada considerando-se a pessoa jurídica como um todo, sendo imprescindível, para o fornecimento de certidão, a inexistência de débito ou a existência de penhora ou suspensão de exigibilidade do crédito em relação a todas as dependências e estabelecimentos do devedor. Seguindo esta diretriz, tem-se, como exemplo, os seguintes arestos dos Tribunais Regionais Federais da 1ª e 3ª Regiões:
 
TRIBUTÁRIO. CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO. GRUPO ECONÔMICO. DÉBITOS DE UMA DAS EMPRESAS INTEGRANTES. SOLIDARIEDADE. LEI 8.212/91, ARTS. 30, IX, E 47, I, § 1º.
 1. (...)
 2. No caso em exame, o pleito da empresa impetrante esbarra em dois destes requisitos, previstos, respectivamente, no art. 30, IX, segundo o qual as empresas que integram grupos econômicos de qualquer natureza respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes dos débitos previdenciários e no art. 47, I, § 1º, que exige prova da inexistência de débito da empresa em relação a todas as suas dependências, estabelecimentos e obras de construção, independentemente do local onde se encontram, ambos da Lei 8.212/91.
3. Tendo a empresa débito tributário regularmente lançado, a obtenção de certidão negativa de débito pressupõe o pagamento do tributo devido ou a suspensão da sua exigibilidade, nos casos previstos no art. 151 do CTN. Precedentes deste Tribunal. (TRF da 1ª Região, AMS 199701000641126, Rel (a). Juíza Federal Gilda Sigmaringa Seixas, DJ de 18/06/2003)


Almeja a parte impetrante a expedição de Certidão Negativa de Débitos.
In casu, discute-se a possibilidade de um Departamento Regional do SESI obter CND, mesmo a despeito da existência de débitos fiscais em nome de outros departamentos regionais ou nacionais de tais órgãos.
Conforme dispõe o artigo 47, § 1º, da Lei 8.212/91, é necessário a inexistência de débitos da empresa em relação a todas suas dependências para que possa a CND ser emitida, in verbis:

'Artigo 47, § 1º - A prova da inexistência de débito deve ser exigida da empresa em relação a todas as dependências, estabelecimentos e obras de construção civil, independentemente do local onde se encontrem, ressalvados aos órgãos competentes o direito de cobrança de qualquer débito apurado posteriormente.'

Desta forma, existindo débitos nos departamentos regionais, eles fazem parte do Serviço Social da Indústria, como um todo, não havendo como se expedir Certidão Negativa de Débito.
Por outro lado, estando o débito inscrito na Dívida Ativa e não demonstrada qualquer das hipóteses de suspensão da exigibilidade de créditos tributários, previstas no art. 151 do CTN, não está a autoridade administrativa autorizada a emitir Certidão Negativa de Débito. (TRF da 1ª Região, AMS 200001000769377, Rel. Des. Fed. Carlos Fernando Mathias, DJ de 13/07/2007)
 
No caso da CND de empresa voltada ao ramo da construção civil, também há a previsão do art. 47, § 1º, da Lei nº 8.212/91, verbis:

'Art. 47. É exigida Certidão Negativa de Débito-CND, fornecida pelo órgão competente, nos seguintes casos:

(...)

§ 1º. A prova de inexistência de débito deve ser exigida da empresa em relação a todas as suas dependências, estabelecimentos e obras de construção civil, independentemente do local onde se encontrem, ressalvado aos órgãos competentes o direito de cobrança e de qualquer débito apurado posteriormente.'

Assim, ainda que a impetrante afirme na inicial que a CND pretendida não se destina à averbação junto ao Cartório de Registro de Imóveis, induvidoso, pelo teor da disposição legal citada, que qualquer que seja a sua finalidade, deve refletir a real situação da empresa, consideradas todas aquelas peculiaridades. (TRF da 3ª Região, AMS 200161050019095, Rel. Juiz Roberto Jeuken, DJF3 CJ1 de 20/05/2010)

32. Poder-se-ia haver quem entendesse que o art. 47, § 1º, da Lei nº 8.212/91, somente teria aplicação nas hipóteses em que a filial ou o Departamento Regional de serviço social autônomo não tivessem CNPJ próprio, vinculado ou não ao da matriz ou do Departamento Nacional, respectivamente. Porém, considerando que o § 1º do mencionado artigo é expresso ao se reportar à necessidade de regularidade fiscal de todas as dependências e estabelecimentos do sujeito passivo, pode-se dizer, com plena convicção, que a interpretação acima vai de encontro ao princípio de hermenêutica jurídica segundo o qual não é dado ao intérprete restringir o alcance da lei quando o legislador não restringiu. A intenção do legislador é assaz clara ao se referir a todas as dependências e estabelecimentos do sujeito passivo.

33. Ademais, ainda que a filial ou o Departamento Regional de serviço social autônomo tenham CNPJ próprio, vinculado ou não ao da matriz ou do Departamento Nacional, a personalidade jurídica é uma só, da empresa ou do serviço social. A atribuição de CNPJ pelo Ministério da Fazenda não tem o condão de conferir personalidade jurídica à filial ou ao Departamento Regional, servindo, na verdade, para a fiscalização dos sujeitos passivos pelo Fisco. Foi nesta linha que seguiu o Tribunal Regional Federal da 3ª Região, no processo nº 2002.03.00.026640-7, já citado neste parecer:

Com efeito, as filiais não constituem pessoas jurídicas distintas da matriz. Elas são meras unidades de uma só pessoa jurídica.
(...)
Deveras, o art. 45, caput, do Código Civil estabelece que a existência legal das pessoas jurídicas de direito privado começa com a inscrição dos atos constitutivos no respectivo registro, regulado por lei especial.
As empresas podem, evidentemente, estabelecer-se em diversas localidades. Nem por isso haverá várias pessoas jurídicas; ela será uma só, originada de um único ato constitutivo, objeto de um só registro.
O fato de cada uma dessas unidades possuir um número de inscrição no Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas é absolutamente irrelevante para a resolução da questão, haja vista que não é o Ministério da Fazenda o órgão encarregado de proceder ao registro civil das pessoas jurídicas.

34. De acordo com o artigo 45 do Código Civil, a existência legal da pessoa jurídica de direito privado tem início com a inscrição de seu ato constitutivo no respectivo registro. É com esta inscrição que se pode falar em personalidade jurídica. No tocante à filial de pessoa jurídica, sua criação é autorizada pelo artigo 969 do CC, segundo o qual a constituição da filial deverá ficar, em qualquer caso, averbada no registro da respectiva sede. Percebe-se, pois, pelo Código Civil, a clara vinculação da filial à matriz. E não poderia ser diferente, porquanto a pessoa jurídica é uma só.

35. O que se disse no item anterior tem aplicação também aos serviços sociais autônomos, cuja personalidade jurídica se inicia com a inscrição de seus estatutos no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme ensina José dos Santos Carvalho Filho:

A personalidade jurídica tem início com a inscrição de seu estatuto no cartório próprio, no caso o Registro Civil de Pessoas Jurídicas. Neste ponto, por conseguinte, incide plenamente a regra do art. 45 do Código Civil, que trata da existência das pessoas jurídicas.

 36. Embora os Departamentos Regionais dos serviços sociais autônomos não se confundam com filiais de sociedades comerciais, possuem com estas alguns pontos em comum, como por exemplo, a ausência de personalidade jurídica própria, que é determinante para a análise da regularidade fiscal, conforme explanado neste parecer. Portanto, os argumentos aqui desenvolvidos aplicam-se tanto aos Departamentos Regionais de serviços sociais, quanto às filiais de empresas.

37. Independentemente do grau de autonomia que se possa visualizar nos aludidos Departamentos, a verificação de sua regularidade fiscal não pode se dar de forma independente dos demais órgãos do serviço social autônomo, porquanto, conforme explicado até aqui, a situação fiscal é atestada em relação à pessoa jurídica como um todo. Neste ponto, cumpre esclarecer que inexiste óbice jurídico ao fornecimento de CNPJ desvinculado aos Departamentos Regionais de serviços sociais autônomos, fazendo-se necessário, porém, o desenvolvimento, em sistemas, de critérios de vinculação entre os débitos daqueles Departamentos entre si e entre os débitos destes e do Departamento Nacional, para fins de certificação de regularidade fiscal. Assim, há de ser revogado o item 2 do despacho do então Coordenador-Geral da Dívida Ativa da União, exarado no PARECER PGFN/CDA Nº 2041/2007, mantendo-se os demais termos do referido parecer. Eis o teor do item a ser revogado:

 2. O controle da regularidade fiscal refere-se ao ente e não individualmente a cada órgão que o compõe. Nesse sentido, é desprovida de fundamento legal a desvinculação de números de CNPJ promovida pela douta Secretaria da Receita Federal do Brasil através do art. 11, §3º da Instrução Normativa SRF nº. 568, de 08 de setembro de 2005, revogada pela Instrução Normativa SRF nº. 748, de 28 de junho de 2007, que reproduziu texto idêntico àquele do referido dispositivo, inclusive quanto à numeração do artigo e do parágrafo.

38. Destaque-se que a ausência de personalidade jurídica dos Departamentos Regionais foi admitida pelos próprios requerentes SENAI e SESI, em seu requerimento que ora se aprecia (fl. 12, terceiro parágrafo):

 Assim, é que, sem prejuízo de sua personalidade jurídica, mas para que pudessem prestar serviços em todo o território nacional, respeitando as diferenças e peculiaridades decorrentes das regionalidades, o SESI e o SENAI foram conformados sob típica forma federativa (grifo nosso)

39. Por fim, insta ressaltar que o raciocínio aqui desenvolvido, que culmina na impossibilidade de se atestar a regularidade fiscal de filiais e órgãos em virtude da ausência de personalidade jurídica dos mesmos, aplica-se, igualmente, às hipóteses de créditos não tributários da União, pois inexiste motivo para tratamento diferenciado em relação aos créditos tributários.

III

40. Dadas as razões que fundamentam este parecer, chega-se às seguintes conclusões:

a) considerar, para fins de regularidade fiscal, cada filial de empresa ou o Departamento Regional de serviço social autônomo como um ente autônomo, concedendo-lhe certidão independentemente da situação fiscal da pessoa jurídica como um todo, enfraquece as garantias do crédito tributário, porquanto isto implica a quase anulação da "eficácia indutora de pagamento das certidões" (trecho do PARECER PGFN/CDA Nº 2041/2007);

b) entender que as filiais e os Departamentos Regionais de serviços sociais autônomos devem ser considerados, para fins fiscais, como entes autônomos, distintos da pessoa jurídica que os mesmos integram, abre espaço a fraudes, tais como o artifício de se manter apenas uma filial em situação de regularidade, com o fito de se obter certidão, ignorando-se a existência de débitos em aberto em outras filiais da empresa;

c) certificar a regularidade fiscal de uma filial, mesmo quando existem débitos de outras filiais ou da matriz de uma mesma pessoa jurídica, pode prejudicar terceiros de boa-fé que, por não saberem da verdadeira situação fiscal de determinada empresa inidônea, contratem com a mesma, na errada suposição de que a pessoa jurídica contratada se encontra em situação regular no tocante às suas obrigações fiscais;

d) o art. 127, inc. II, do CTN, deve ser interpretado em consonância com os demais preceitos que compõem o sistema jurídico tributário. Entender que o art. 127, inciso II, do CTN, relativo a domicílio tributário de pessoa jurídica de direito privado e firmas individuais, equipara filial ou Departamento Regional de serviço social autônomo à pessoa jurídica para fins fiscais, significa confundir institutos jurídicos totalmente diversos. Domicílio é o local onde as pessoas físicas e jurídicas, como sujeitos de direitos e obrigações, receberão notificações do fisco, serão demandadas judicialmente, efetuarão pagamento, etc. Já a personalidade jurídica diz respeito à existência das pessoas jurídicas;

e) a regularidade fiscal é sempre atestada em relação ao sujeito passivo, pessoa física ou jurídica. O art. 121, caput, do CTN, faz expressa alusão à "pessoa". Partindo do pressuposto de que as leis não contêm palavras inúteis, tem-se que somente podem figurar como sujeito passivo, obrigado à satisfação do crédito tributário definitivamente constituído, a pessoa física ou jurídica, jamais uma filial ou um Departamento Regional de serviço social autônomo, entes sem personalidade jurídica própria. Neste mesmo sentido, tem-se o art. 205 do Diploma Tributário, específico para regularidade fiscal e que também faz referência expressa à "pessoa", para fins de certidão. Trilhando o mesmo caminho, a Constituição Federal, ao dispor sobre o financiamento da seguridade social, estabelece em seu artigo 195, § 3º, que a "pessoa jurídica" em débito com a seguridade social, portanto, que não esteja em situação de regularidade fiscal, não poderá contratar com o Poder Público, nem dele obter benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios;

f) no que respeita à seguridade social, o teor do art. 47, § 1º, da Lei nº 8.212/91, torna inegável que a regularidade fiscal do sujeito passivo, em relação a débitos perante a previdência social, deve ser analisada considerando-se a pessoa jurídica como um todo, sendo imprescindível, para o fornecimento de certidão, a inexistência de débito ou a existência de penhora ou suspensão de exigibilidade do crédito em relação a todas as dependências e estabelecimentos do devedor;

g) a atribuição de CNPJ pelo Ministério da Fazenda não tem o condão de conferir personalidade jurídica à filial ou ao Departamento Regional de serviço social autônomo, servindo, na verdade, para a fiscalização dos sujeitos passivos pelo Fisco. De acordo com o artigo 45 do Código Civil, a existência legal da pessoa jurídica de direito privado tem início com a inscrição de seu ato constitutivo no respectivo registro. É com esta inscrição que se pode falar em personalidade jurídica;

h) independentemente do grau de autonomia que se possa visualizar nos Departamentos Regionais, a verificação de sua regularidade fiscal não pode se dar de forma independente dos demais órgãos do serviço social autônomo, porquanto, conforme explicado neste parecer, a situação fiscal é atestada em relação à pessoa jurídica como um todo. Neste ponto, cumpre esclarecer que inexiste óbice jurídico ao fornecimento de CNPJ desvinculado aos Departamentos Regionais de serviços sociais autônomos, fazendo-se necessário, porém, o desenvolvimento, em sistemas, de critérios de vinculação entre os débitos daqueles Departamentos entre si e entre os débitos destes e do Departamento Nacional, para fins de certificação de regularidade fiscal. Assim, há de ser revogado o item 2 do despacho do então Coordenador-Geral da Dívida Ativa da União, exarado no PARECER PGFN/CDA Nº 2041/2007, mantendo-se os demais termos do referido parecer;

i) o raciocínio aqui desenvolvido, que culmina na impossibilidade de se atestar a regularidade fiscal de filiais e órgãos em virtude da ausência de personalidade jurídica dos mesmos, aplica-se, igualmente, às hipóteses de créditos não tributários da União, pois inexiste motivo para tratamento diferenciado em relação aos créditos tributários.

À consideração superior.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 20 de setembro de 2011.


ANDRÉ LERI MARQUES SOARES
Procurador da Fazenda Nacional

De acordo. Submeta-se à apreciação do Senhor Diretor do Departamento de Gestão da Dívida Ativa da União.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 04 de novembro de 2011.



NÉLIDA MARIA DE BRITO ARAUJO
Coordenadora-Geral da Dívida Ativa da União

 De acordo. Submeta-se à apreciação da Senhora Procuradora-Geral da Fazenda Nacional.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 04 de novembro de 2011.



PAULO RICARDO DE SOUZA CARDOSO
Diretor do Departamento de Gestão da Dívida Ativa da União


 Aprovo. Fica revogado o item 2 do despacho do então Coordenador-Geral da Dívida Ativa da União, exarado no PARECER PGFN/CDA Nº 2041/2007, mantidos os demais termos do referido parecer. Encaminhe-se ao SENAI/DN e SESI/DN, em resposta ao requerimento por eles apresentado. Dê-se ciência à Secretaria da Receita Federal do Brasil e divulgue-se às unidades da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 04 de novembro de 2011.



FÁBRICIO DA SOLLER
Procurador-Geral da Fazenda Nacional Substituto
 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Saraiva, 2008, p. 470.
 A Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993, por exemplo, em seus artigos 27, inciso IV, e 29, exige a comprovação de regularidade fiscal pelas empresas para habilitação em procedimentos licitatórios. O objetivo destes normativos nada mais é do que a proteção ao crédito público, tributário e não tributário.
 Este raciocínio foi muito bem desenvolvido em memorial da CRJ, citado no item 12 deste parecer.
 Quanto ao domicílio, no campo do direito civil o art. 75, § 1º, do Código Civil, ostenta conteúdo bastante semelhante ao do art. 127, inciso II, do CTN:
"Art. 75. Quanto às pessoas jurídicas, o domicílio é:
(...)
§ 1o Tendo a pessoa jurídica diversos estabelecimentos em lugares diferentes, cada um deles será considerado domicílio para os atos nele praticados."
 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, São Paulo, Malheiros Editores Ltda., 2008, p. 141.
 "Art. 45. Começa a existência legal das pessoas jurídicas de direito privado com a inscrição do ato constitutivo no respectivo registro, precedida, quando necessário, de autorização ou aprovação do Poder Executivo, averbando-se no registro todas as alterações por que passar o ato constitutivo."
 "Art. 969. O empresário que instituir sucursal, filial ou agência, em lugar sujeito à jurisdição de outro Registro Público de Empresas Mercantis, neste deverá também inscrevê-la, com a prova da inscrição originária.
Parágrafo único. Em qualquer caso, a constituição do estabelecimento secundário deverá ser averbada no Registro Público de Empresas Mercantis da respectiva sede."
 CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, Editora Lumen Juris, 2008, p. 478.


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